История вопроса
В 2015 году Организация экономического сотрудничества и развития («ОЭСР») впервые представила комплексный план борьбы с размытием налогооблагаемой базы и переводом прибылей в низконалоговые юрисдикции («Base Erosion and Profit Shifting», а сокращенно – «План BEPS»). В настоящий момент многие из инициатив, предложенных в рамках Плана BEPS, успешно реализованы – в частности, в России налоговое законодательство было изменено путем включения положений о контролируемых иностранных компаниях, трехуровневой документации для контроля трансфертного ценообразования, межстрановых отчетах в отношении международных групп компаний («МГК») и об автоматическом обмене налоговой информацией.
Тем не менее, первый шаг Плана BEPS (Action 1) описывал вызовы, с которыми встречаются налоговые администрации разных государств в связи с цифровизацией экономик, а также общие подходы к их решению. Поскольку такие вызовы, в первую очередь, созданы МГК, на которых приходится львиная доля дохода, используемого впоследствии в механизмах налоговой оптимизации, были предложены следующие решения:
- Предоставление права на налогообложение доходов МГК тем государствам, в которых МГК получает существенную долю доходов без физического присутствия (в основном, предоставление цифровых услуг и дистанционная продажа товаров);
- Установление минимальной ставки налогообложения МГК на глобальном уровне;
- Ограничении права на использование льгот, предусмотренных налоговыми соглашениями, в отношении пассивных доходов.
Указанные решения были проработаны и детально изложены в рамках концепций Pillar 1 и Pillar 2[1]. Несмотря на то, что сами концепции впервые были представлены еще в 2020 году, особую актуальность они приобрели только сейчас – в октябре 2021 года страны, принимающие участие в разработке указанных документов[2], согласовали отдельные ключевые положения грядущей реформы, а в конце ноября 2021 года должны были быть опубликованы модельные правила, определяющие порядок применения минимальной ставки глобального налога в отношении МГК («Правила GloBE»)[3].
В случае, если концепции будут претворены в жизнь, они полностью изменят ландшафт корпоративного налогообложения МГК.
Ниже мы выделили основные положения предполагаемых изменений. Полное описание концепций занимает более 500 страниц и по очевидным причинам не может быть воспроизведено в рамках нашего обзора.
Pillar 1
Pillar 1 представляет собой новую налоговую привязку, которая позволяет облагать налогом доход МГК от коммерческой деятельности в том государстве, где МГК не имеет физического присутствия. По текущим правилам, доходы МГК от активной коммерческой деятельности могут облагаться налогом в государстве-источнике только в том случае, если МГК имеет в нем дочернее общество, зарегистрированное подразделение (филиал или представительство) или ее деятельность образует постоянное представительство.
Иными словами, доходы условного Amazon, которые компания получила от продажи товаров российским потребителям, на данный момент облагаются налогом на прибыль по месту регистрации компании или её подразделений. После внедрения Pillar 1, в адрес Российской Федерации будет перераспределена определенная доля таких доходов, которую она сможет обложить налогом. Таким образом, Pillar 1 ориентирован на крупнейшие корпорации, которые уплачивают налоги по месту регистрации компаний без учета фактического нахождения конечных потребителей их товаров/услуг.
В отношении отдельных аспектов концепции еще продолжается обсуждение, однако ключевые параметры уже согласованы:
- Пороги. Новый налог будет применяться лишь в отношении самых крупных МГК, глобальный оборот которых превышает 20 миллиардов евро, а прибыльность составляет не менее 10%.
- Виды деятельности. Действие концепции будет распространяться на доход, полученный МГК от предоставления автоматизированных цифровых услуг и продажи товаров конечным потребителям. При этом, из-под действия налога прямо выведены компании, осуществляющие добычу полезных ископаемых и предоставление финансовых услуг. Под действие налога также не попадают доходы от индивидуализированных профессиональных услуг (юридических, маркетинговых и т.д.).
- Привязка к юрисдикции. Право на взыскание нового налога получат те государства, в которых выручка МГК от соответствующих видов деятельности составляет не менее 1 миллиона евро. Для стран, ВВП которых составляет менее 40 миллиардов евро, порог будет установлен на уровне 250 000 евро.
- Налоговая база и порядок уплаты налога. Налоговой базой по Pillar 1 будет остаточная прибыль МГК, т.е. выручка МГК от деятельности в государствах, получивших право на взыскание данного налога, уменьшенная на 10%. Распределяться между государствами будет 25% от остаточной прибыли МГК в пропорции к доходам, полученным в соответствующем государстве («Сумма А»). Концепция не устанавливает конкретных налоговых ставок – предположительно, налог будет взиматься в соответствии со ставками налога на прибыль соответствующего государства. Уплачивать налог будет специально номинированная компания в структуре МГК.
Для оперативного разрешения споров, связанных с расчетом Суммы А, предполагается создание специальной панели, которая будет состоять из представителей налоговых администраций различных государств.
Pillar 1 также предусматривает такое понятие как «Сумма В» – фиксированный показатель маржинальности маркетинговой и дистрибьюторской деятельности, который, как ожидается, упростит налоговое администрирование компаний, осуществляющих соответствующую деятельность, в части трансфертного ценообразования и контроля за соблюдением правил тонкой капитализации. Тем не менее, детализированные правила расчета Суммы В находятся на стадии активной разработки и будут представлены позже.
Несмотря на оптимизм ОЭСР, связанный со скорейшим принятием Pillar 1 и, как следствие, порядка распределения Суммы А между государствами, многие страны сомневаются в том, что такие правила действительно будут приняты, и разрабатывают собственные законопроекты, связанные с налогообложением доходов иностранных компаний от «цифровой» деятельности на территории соответствующего государства.
Pillar 2
Pillar 2 предполагает введение минимальной ставки корпоративного налога и, как следствие, определение единых правил расчета такого налога для МГК. Как было отмечено выше, данные правила получили название «Правила GloBE». Минимальная ставка налога на прибыль МГК по Правилам GloBE составит 15%. Также предполагается повышение минимального уровня ставки налога у источника до 9% в отношении определенных выплат, осуществляемых в рамках двусторонних налоговых соглашений.
Реформа будет проведена путем опубликования модельных Правил GloBE, к которым государства могут просто присоединиться или которые могут быть полностью имплементированы в национальное законодательство, а также внесения соответствующих изменений в налоговые соглашения.
Действие Pillar 2 заключается введении трех основных правил:
- Правило включения в доход (Income Inclusion Rule («IIR»)
IIR будет действовать следующим образом: если эффективная ставка налогообложения компании в структуре МГК составляет менее 15%, то налог, составляющий разницу между эффективной ставкой и минимальной ставкой, доплачивает головная компания МГК в бюджет государства, в котором такая головная компания зарегистрирована. Правило действует аналогичным образом и в ситуации, если в структуре МГК несколько (или даже много) компаний с «недостаточной» эффективной ставкой налогообложения. Таким образом, уровень минимальной налоговой нагрузки для МГК будет установлен на глобальном уровне, и все «оптимизированные» налоги за дочерние компании, расположенные в низконалоговых юрисдикциях, будет доплачивать материнская компания группы. Данный шаг также позволит устранить конкуренцию между странами за крупных налогоплательщиков путем установления преференциальных налоговых ставок.
IIR будет распространяться на МГК, выручка которых за предыдущий финансовый год составила не менее 750 миллионов евро. При этом каждое государство имеет право установить более низкий порог для МГК, которые подпадают под действие IIR.
Правила GloBE предусматривают прямое исключение, что IIR не должен применяться к инвестиционным и пенсионным фондам, государственным органам, международным и некоммерческим организациям. Если материнской компанией группы является такая структура, то обязанность по доплате налога перейдет на дочернюю компанию (суб-холдинг)[4].
Доплата налога по правилу IIR не будет применяться в отношении тех юрисдикций, где выручка МГК не превышает 10 миллионов евро, а прибыль – 1 миллиона евро.
- Правило о заниженном налогообложении (Undertaxed Payment Rule («UTPR»)
UTPR является вторичным правилом по отношению к IIR и применяется только если на головную структуру МГК не распространяется IIR. Под действие UTPR подпадают МГК, удовлетворяющие порогу в 750 миллионов евро.
Механизм работы UTPR заключается в следующем: если эффективная ставка налогообложения компании из структуры МГК составляет менее 15%, то другим компаниям группы будет доначислен налог или отказано в учете расходов в отношении внутригрупповых платежей, совершенных в адрес такой компании с «недостаточной» эффективной ставкой. Непосредственный механизм изъятия дополнительных налоговых платежей в рамках UTPR должен быть разработан каждым государством самостоятельно в зависимости от параметров своей системы налогообложения.
UTPR не будет распространяться на МГК, которые находятся на начальной стадии своей международной деятельности, т.е. МГК владеет зарубежными материальными активами стоимостью менее 50 миллионов евро и осуществляет деятельность не более, чем в 5 юрисдикциях. Максимальный срок освобождения – 5 лет.
UTPR также не учитывает юрисдикции, в которых финансовые показатели МГК не удовлетворяют пороговым значениям: выручка – 10 миллионов евро, прибыль – 1 миллион евро.
- Налогообложение доходов у источника (Subject To Tax Rule («STTR»)
Данное правило является ответом ОЭСР на запросы развивающихся государств. В связи с тем, что материнские компании большинства МГК расположены в развитых государствах, Правила GloBE, в первую очередь, защищает фискальные интересы таких стран. При этом многие МГК «заходят» на рынки развивающихся стран через государства с преференциальными налоговыми режимами (например, для России – это, в первую очередь, Кипр и Нидерланды). Подобное структурирование деятельности позволяет МГК выводить часть прибыли с развивающихся рынков путем осуществления выплат в качестве «пассивных» доходов (процентов, роялти и т.д.), которые зачастую облагаются по пониженным ставкам. STTR направлен на нивелирование налоговых выгод от организации бизнеса подобным образом.
В общих чертах, STTR позволяет государству, которое является источником происхождения выплаты, взимать дополнительный налог у источника, если минимальная налоговая ставка для такой выплаты составляет менее 9%. Проиллюстрируем на практическом примере: если ставка налога у источника в отношении процентных выплат из России составляет 5%, а в стране-получателе проценты, полученные из-за рубежа, налогом не облагаются, то Россия будет иметь право дополнительно взыскать 4% налога у источника для того, чтобы минимальная налоговая ставка для процентов составила 9%.
STTR не применяется ко всем выплатам, совершаемым в рамках налоговых соглашений. Его действие будет ограничено лишь процентами, роялти, а также иными прямо перечисленными видами платежей, которые совершаются между аффилированными юридическим лицами. В том случае, если плательщиком или получателем платежа является физическое лицо, то STTR не применяется. Для остальных случаев ОЭСР прямо уточняет, что применение STTR не должно носить повальный характер и должно быть ограничено минимальными порогами, которые устанавливаются в отношении размера платежа (платежей) и компаний, участвующих в операции. Тем не менее, вопрос о таких минимальных порогах остается открытым.
Имплементация STTR будет происходить путем включения типовой оговорки в двусторонние налоговые соглашения или путем выбора соответствующей опции в многостороннем соглашении (MLI)[5].
Правила GloBE также устанавливают единый подход к расчету эффективной ставки налогообложения для компаний в структуре МГК. Фактически, это означает, что МГК должна осуществлять расчет налоговой нагрузки дважды – по правилам юрисдикции инкорпорации и по Правилам GloBE.
Сроки реализации
Предполагается, что нововведения вступят в силу в 2023 году. До этого, в 2022 году ОЭСР рассчитывает разработать и открыть для подписания многостороннюю конвенцию (MLC), которая будет определять порядок реализации нового налогового права государств в рамках Pillar 1 и порядок расчета Суммы А. Также в 2022 году должны быть приняты Правила GloBE и скорректированы двусторонние налоговые соглашения и MLI в части типовой оговорки STTR.
При этом, как мы отмечали выше, проект Правил GloBE, а также типовая оговорка STTR, на 1 декабря 2021 года еще не опубликованы. Существует вероятность, что ориентировочный срок вступления концепций в силу будет перенесен.
Мы продолжаем следить за развитием ситуации.
[1] Так называемые «Колонна 1» и «Колонна 2», на которых должны основываться базовые принципы налогообложения международных групп компаний в цифровую эпоху.
[2] Около 140 стран.
[3] По состоянию на 1 декабря 2021 года Правила GloBE еще не опубликованы.
[4] При условии, что такая компания является резидентом государства, которое также присоединилось к Правилам GloBE.
[5] Многосторонняя конвенция по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения (Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting; сокращенно – «MLI»)